辨析投资收益计量规则的变迁

一、2006年以前投资收益计量的操作要领——“直来直去”
　　笔者通常将2006年企业会计准则体系发布以前的权益法的操作要领描述为：“直来直去，一气呵成”。即投资单位获取了被投资单位利润表的净利润数字后，通常将直接乘以其持股比例所计算出来的数额，作为“投资收益”的计量金额，而无需对被投资单位利润表的净利润数额进行特别调整。
　　辨析投资收益计量规则的变迁(一)
　　二、2006年企业会计准则体系下投资收益计量的操作要领——“三项调整”
　　在2006年的企业会计准则体系框架下，权益法的适用范围发生了重大调整。与此相关联，权益法的操作要领也发生了相应的变化。简言之，投资企业获取了被投资单位的净利润数额后，通常不能直接乘以其持股比例来计算应享有的投资收益的数额（即不能再“直来直去”），而是要从三个层面考虑对被投资单位净利润数额的调整。具体的调整情况简述如下：
　　第1，会计政策差异影响的调整。如果被投资单位日常执行的会计政策与投资企业不一致，就必须按照双方会计政策的具体差异情况，对被投资单位的净利润数额加以相应的调整。由于投资企业对被投资单位的影响程度尚未达到“控制的程度”，双方日常执行的会计政策存在差异的情形并不鲜见。
　　第二，会计期间差异影响的调整。如果被投单位会计年度的起止时间与投资企业不一致，就必须以投资企业的会计年度的起止时间对被投资单位的净利润数额加以相应的调整。由于我国法定的会计年度采用历年制，就国内范围而言，双方会计年度起止时间出现差异的情况不会发生。如果被投资单位注册地点在其他国家或地区，此项影响因素而导致的调整必将呈现常态化。
　　辨析投资收益计量规则的变迁(一)
　　第三，公允价值与账面减值差异影响的调整。2006年起，权益法适用范围发生重大调整后，由于其初始计量环节，“长期股权投资”的入账金额不再单纯依据投资企业所支付的初始投资成本来确定，而是通过比较投资企业所支付的初始投资成本与其所占被投单位净资产公允价的份额数的差额情况来确定，并且采取了差别化处理原则，即初始投资成本大于应享有的被投资单位净资产公允价值的份额时，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于应享有的被投资单位净资产公允价值的份额时，应调整长期股权投资的成本。与上述初始计量原则相对应，在后续计量环节计算投资收益时，则要求将被投资单位按其自身账面价值口径计算的净利润按照被投资单位设立时的公允价值口径进行调整。实际工作中，为了便于此项调整顺利实施，笔者建议应做好如下基础性工作：第1，做好备查登记。记录被投资单位设立时，其各项长期资产公允价值与账面价值的差额（注：各项流动资产即便存在其公允价值与账面价值的差异，也不需要做出调整。）；第二，前项记录在案的长期资产在计算投资收益时仍然在被投资单位的账上（笔者通常将其描述为，长期资产仍然健在）。如果做好了上述两项基础性工作，按照被投资单位设立时各项长期资产公允价值的口径对其基于账面价口径所提交的净利润数额加以调整，也就“水到渠成”了。 　
　三、“新准则”下投资收益计量的操作要领——“四项调整”
　　与2006版《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“老准则”）相比较，“新准则”除了继续坚持“老准则”所要求的三项调整外，又增加了“内部交易”影响的调整要求。
　　“新准则”第十三条规定：“投资方计算确认应享有或应分担被投单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”
　　依照《企业会计准则第36号——关联方披露》的相关规定，联营企业、合营企业属投资方的关联方，如果彼此间发生了交易则属于关联交易。笔者认为，“新准则”之所以要求投资方在计算投资收益时将未实现的内部交易损益所产生的影响加以调整，其目的就在于“挤出”关联交易对投资方利润可能带来的“水分”，并借此提高投资方相关会计信息的质量。
　　早在2007年11月16日发布的《企业会计准则解释第1号》（财会【2007】14号）中对企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理做出了原则性规定。此后，2008版《企业会计准则讲解》（人民出版社2008年12月第1版）第39页至41页对投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销处理做出了具体详尽的讲解。
　　辨析投资收益计量规则的变迁(二)
　　综合上述相关规定，提请实务操作中把握如下要领：第1，无论是投资方向联营企业、合营企业出售资产的顺流交易，还是投资方向联营企业、合营企业购买资产的逆流交易，投资方在计算投资收益时均需将未实现的内部交易损益加以调整；第二，如果顺流交易或逆流交易已经实现了对第三方销售，则不属于未实现的内部交易损益，也无需从被投资单位实现的净利润中扣除。
　　需要提请读者注意的是，在顺流交易中，如果联营企业、合营企业将从投资方所购买的资产作为固定资产来核算，还需要将合营企业或联营企业按照其自身入账价值而多计提的折旧额纳入调整要素一并考虑。
　　需要特别强调并指出的是，如果投资方本身需要编制合并财务报表，尽管对于发生内部交易的联营企业、合营企业无需纳入合并范围，但在发生顺流交易时还需在合并报表编制过程加以特殊处理。
　　在发生顺流交易时，投资方在其日常会计处理及个别报表层面是需要按照交易合同全额确认销售损益的。由于在计算投资收益时将顺流交易未实现的内部交易损益中归属于投资方的部分加以了剔除，为了确保投资方纳入合并范围的个别报表与合并报表之间维持正常的勾稽关系，还需要在合并报表编制过程予以特殊处理。具体而言，需要将投资方个别报表层面按照交易合同而全额确认的销售损益中归属于投资方的部分加以相应的调减处理，调减的“主营业务收入”与“主营业务成本”之间的差额应计入“投资收益”。
　　笔者对上述特别调整做如下解读：在投资方个别报表层面将顺流交易而导致的净资产差额，最终通过损益核算系统形成了期末留存收益的一分部，而经过此项特别调整后，实质上就相当于把投资方个别报表层面对顺流交易的正常账务处理分解为两部分：第1部分，将顺流交易未实现内部交易损益中归属于其他联营方（或合营方）的的部分体现为销售损益；第二部分，将顺流交易的未实现内部损益中归属于合营方的部分体现为“投资收益。简言之，将投资方顺流交易所导致的净资产差额一分为二，即将其他联营方（或合营方）所享有的部分正常地纳入损益核算系统，将投资方所享有的部分视同投资方从联营企业或合营企业获取了投资收益。
　　辨析投资收益计量规则的变迁(二)
　　总之，我国对权益法下投资收益的计量原则做出过多次调整，广大实务工作者对此要有清晰的认识和把握，切不可因为惯性思维而发生技术性差错。