《增值税法》立法关于进项抵扣和视同销售的演变和解析

点击下方【预约】直播进项税额范畴：新《增值税法》第十六条规定为：“销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税税额。进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。” 此范畴延续了《暂行条例》的规定，进项税并没有与具体的应税交易挂钩，即进项税和销项税并不是一一对应关系，某项业务发生的进项可以抵扣其它业务发生的销项。不得抵扣范围变化：1、《增值税法》有关规定：《增值税法》第二十二条规定：“纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；（二）免征增值税项目对应的进项税额；（三）非正常损失项目对应的进项税额；（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额。”2、增值税《暂行条例》有关规定《暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务。”    《暂行条例实施细则》第二十一条规定“条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。”第二十二条规定：“条例第十条第（一）项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”3、营改增《实施办法》有关规定营改增《实施办法》第二十七条规定“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”    1、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

1）个人消费包括纳税人的交际应酬消费。2）适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额x(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

3）涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。2、非正常损失对应的进项税额，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。具体包括以下四类情形：1）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。2）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。3）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。4）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

1）纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。2）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额x不动产净值率不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)x100%

3、购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。其中，纳税人购进贷款服务进项税额不得抵扣，向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。4、纳税人应取得未取得增值税扣税凭证或者取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。进项税额不得抵扣的演变1、固定资产等“专用不可兼用可” 《增值税法》完全是从不得抵扣项目对应进项税额的角度对上述内容进行规定，并没有特指是否属于“专用”，具体为：适用简易计税方法计税项目对应的进项税额、免征增值税项目对应的进项税额、购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额。所以，购入的“兼用”于上述不得抵扣项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产对应的进项税是否可以抵扣？立法没有明确，如果不能抵扣，是否将全部的进项税转出？还是按比例在可抵扣项目和不得抵扣项目中分摊后，将属于不得抵扣项目对应的进项税转出？如果按比例分摊的话，这个分摊比例如何确定？这些都是新增值税亟待明确的地方。    按照《实施办法》、《实施条例》，购进的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费这些不能抵扣项目，进项税额不得从销项税额中抵扣；但是如果购置固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产既用于不能抵扣项目又用于可以抵扣项目，进项税额可以从销项税额中抵扣。例如，小编公司购买的生产设备既用于生产增值税应税产品，又用于生产增值税免税产品，小编公司购买的商品房部分用于办公用房、部分用于员工集体宿舍等，这些进项税是可以抵扣的。但是，如果购买的设备专用于生产增值税免税产品，购买的房子专用于员工集体宿舍，这些进项税是不能抵扣的。这就是固定资产进项税“专用不可抵，兼用可抵”，也是很多税收规划常用的手段。2、餐饮、居民日常服务和娱乐服务关于服务类的不得抵扣事项，《实施办法》包括购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。《增值税法》有两处比较大的改动。第*是服务范围只包括餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，删掉了旅客运输服务和贷款服务。根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号），国内旅客运输服务已经纳入了进项税可抵扣范围，所以新《增值税法》直接将其删除。删掉贷款服务，则是本次增值税改革的一大亮点。第二是关于餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，加上了“直接用于消费”的限制语，也就意味着，只要购进不是直接用于消费的这几类服务，其进项税额是可以抵扣的，关键是“直接”两个字。本来增值税的税理是链条税，税负是要转移给最终消费者的，如果抵扣链条中断了，增值税就失去了原存在的意义了。非直接用于消费的服务在增值税链条上不是最终消费环节，按照增值税税理来讲应可以抵扣，原《实施办法》比较模糊，所以新《增值税法》就明确讲了只有“直接”用于消费的服务才属于不得抵扣项目。这就意味着许多餐饮、娱乐方面的外包服务的进项税是可以抵扣的。3、贷款服务《增值税法》删掉了贷款服务，是增值税立法的一大亮点。意味着2026年1月1日后，接受贷款服务取得的专票就可以抵扣进项税了。利息支出不能获得进项税抵扣，一直备受诟病，因为增加了企业的融资成本。而之前之所以不给抵扣，是因为贷款业务的增值税抵扣链条没有打通，按照增值税链条税原理，贷款利息支出进项可抵，那么对存款利息收入就要征税，但处于现实性的考虑，国家没有对存款利息收入征收增值税。《增值税法》仍然将存款利息列为不征收增值税项目，但又删掉了贷款服务不抵扣增值税的规定，意味着对于银行等金融机构来讲，有销项无进项抵扣，对于企业和个人而言，有进项无销项，所以可以视同是银行让利，进一步降低了企业的融资成本。在营改增的期间，关于贷款服务的进项税能不能抵扣，其实是存在很大争议的，最终规定不能抵扣，导致了贷款服务增值税抵扣链条是断裂的。主要基于以下3点原因：1.如果允许贷款服务抵扣的话，那么对存款利息就要征税，难度很大，按照以票控税原理，如果对居民存款征税，无法解决专用发票的开具问题，管理上有难度，也与当下实际存款利率为负的现状不符，所以无法从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，也就对贷款服务的增值税不允许抵扣进项税。如果贷款服务的进项税可以抵，而存款利息收入又不征，那么国家的财政是负担不起的。2.如果贷款服务可以抵，只有一般纳税人可以享受，小规模纳税人是无法享受的，会大大提高小规模纳税人的融资成本，不够公平。3.如果贷款服务可以抵，企业之间互开增值税专用发票调剂税负就更容易，因为不用走货，只走资金就可以。  增值税视同销售范畴的演变针对增值税视同销售的范围改动很大，重新梳理了框架，减少了自相矛盾之处，也更加贴切和符合实际。视同销售的界定视同销售是一个税法概念，通常会计上不确认收入，而税法上需要视同销售，但税务处理不以会计为准绳。与旧的增值税体系不同，而《增值税法》对视同销售的界定，主要基于以下两方面 一方面是基于有偿和无偿的划分，有偿转让属于增值税的应税行为，而无偿转让则属于增值税视同销售的行为。另一方面是基于增值税属于链条税，如果链条断了，就不应征税。所以相对于旧的增值税法规，视同销售的内容变化较大。《增值税法》第三条提到“销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。”《增值税暂行条例实施细则》第三条提到“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。”《营业税改征增值税试点实施办法》第十条提到“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”。所以，不管新旧增值税法，其销售、提供服务或转让的应税行为，都在强调“有偿”，而视同销售则就应该是“无偿”行为。    那么，对“有偿”怎么定义呢，《增值税法》暂未提及，但是《增值税暂行条例实施细则》第三条“本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益”，《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。“有偿”不但包括取得货币或货物，还应包括其他经济利益。视同销售的新旧区别《增值税法》第五条“有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿转让货物；（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。《增值税法》关于视同销售范围的界定，比《暂行条例》、《实施办法》更加简洁和精准，删改掉很多内容，那么《暂行条例》、《实施办法》界定的视同销售范畴与新《增值税法》不一致的地方，是否就不再列为视同销售范围了呢？《增值税法》与《暂行条例》对比《增值税暂行条例实施细则》第四条“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，”共列举了八项视同销售的范畴，与《增值税法》的三项内容差别很大，这些不一致的是不是不再属于视同销售范畴了？1.第*项和第二项代销行为，包括交付给他人代销和销售，本身就属于销售货物行为，应缴纳增值税，作为视同销售就是多此一举，所以新《增值税》法将其删掉，并不是意味着此类行为不缴纳增值税了，而是因为本来就不应该将代销行为列入视同销售范畴。      2.第五项将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，新旧增值税法的范畴一致，都将其列入视同销售。    3.第四项将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，如将自产的材料用于自建工程等。从企业所得税法的角度此类不属于视同销售范畴，因为属于内部使用嘛，但在增值税法原体系下却将其列为视同销售范畴，但从实质来讲，用于非增值税应税项目意味着增值税抵扣链条的中断，增值税属于链条税，链条中断就不应征税，所以新《增值税法》将其从视同销售的范畴中删掉。4.第三项统一核算的主体异地（同一县/市的除外）移送货物行为，增值税的本质是链条税，只要发生了流转增值就需要纳税，与是否属于同一主体内部转移没有关系，内部转移不一定意味着增值，但一方面发生了链条流转，另一方面异地移送（非同一县/市）很可能会发生增值。一个很简单的道理，A地与B地不属于同一县/市，相同货物的价格大概率会存在差异。所以统一核算的主体异地（同一县/市的除外）移送货物，需要按照正常的货物流转征收增值税。5.第六、七、八项，“将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”，也就是我们所说的“投资、分配、赠送”行为，在新《增值税法》视同销售的范畴中没有提及。那么怎么考虑这三种行为呢？1.投资行为并不属于无偿转让行为，投资是取得股权了，也就是说取得了其他经济利益，实质属于有偿转让范畴，自然属于增值税应税行为。2.无偿赠送行为本身就可以纳入新《增值税法》提及的“单位和个体工商户无偿转让货物”，属于视同销售范畴，故不再单独提出来。3.分配行为也不属于无偿转让行为，分配给股东是因为之前取得过股东投入的货币或其他资产利益，实质也属于有偿转让范畴，自然属于增值税应税行为。因此，投资、分配行为本身就不应纳入到视同销售范畴，所以新《增值税法》将其删除。《增值税法》与《实施办法》对比《营业税改征增值税试点实施办法》是在营改增之后，原营业税体系中的内容在《暂行条例》中没有提及，推出的一个过渡性质的规定，新《增值税法》出台后，已经不区分原增值税体系和营业税体系了，将二者纳入到一个法律框架之中。《实施办法》第十四条 “下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。    对比新《增值税法》和《实施办法》的视同销售范畴，*大的变化是新《增值税法》将“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”属于视同销售删除了。《增值税法》只列举了三种行为“（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿转让货物；（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。”其中，没有提及“无偿提供服务”行为 ，只提及了“无偿转让金融产品”。小编理解，这是利好。因为，这意味着令人头痛的集团内部常见的无偿提供贷款服务、无偿提供租赁服务等到底需不需要视同销售缴纳增值税的问题得到了解决。此类现实中被税务机关稽查补税的案例太多了，特别是无偿提供贷款服务，进项税又不能抵扣，对于集团来讲，如果视同销售开票纳税的话，另一方又不能抵扣，白白损失了进项税金。其次的变化“无偿转让无形资产或者不动产”行为后面去掉了“但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。这主要是因为“公益事业”范围很难界定清晰，而“社会公众为对象”的更是宽泛，在实务中很难去把控，肯定会引发很多争议。公益性捐赠行为，包括捐赠无形资产、不动产、金融产品、货物是否不纳入增值税视同销售范畴，还需要后续出台的实施条例进行明确，如果没有提及的话还应视同“无偿转让”纳入增值税视同销售范畴。    总之，虽然《增值税法》针对视同销售范畴有了很大的改进和精确把握，但是新旧体系中还是存在一些衔接不太明确的地方，这需要后面出台的实施条例进一步规范。?内容仅供读者学习、交流之目的版权归原作者所有，由于部分文章无法鉴别有真实法定的原创者，如对版权有异议，请及时在后台与我们联系，我们将第一时间做出处理。本文来源：朴税